理想的增值税是建立在普遍征收基础上的，各环节前后紧密相连。相互制约，形成一条增值链。任一环节的中断，都会对增值税运行产生不良影响。但作为一个对征管条件要求较高的税种，在实际实施过程中，往往存在着许多困扰征管的因素，如征税范围问题、对小规模纳税人的征税问题等等，造成增值税链条的中断。增值税链条的中断点处为纳税人提供了税收筹划的空间。具体来说，我国税制设计存在两种类型的增值税链条的中断，一种是由于征税范围过窄造成的中断；一种是由于纳税人类别造成的中断。增值税链条的中断，一方面影响了纳税人的决策，有悖于管理当局的政策意图，另一方面也加大了征管成本，降低了税务机关的征管效率。以下分别从两个角度来分析纳税人的税收筹划决策。
一、与增值税征税范围有关的税收筹划
由于增值税征税范围过窄造成的增值税链条中断又可以细分为两类：一类是属于增值税免税范围；另一类是非增值税应税劳务。两者的共同特点是增值税链条存在中断点，纳税人经营行为存在多种选择。以下仅以工业企业收购废旧物资的税收筹划为例。
例如，某造纸厂一年直接收购废纸共计金额100万元，再造纸后出售，销售收入200万元，仅有电费、水费及少量修理用配件的进项税额可抵扣，购进的水、电费取得的增值税专用发票注明的价款为35万元，税金为6万元。该企业税负情况如下：
增值税销项税额＝200×17％＝34（万元）
增值税进项税额＝6（万元）
税负率＝（34－6）÷200＝14％
如果该造纸厂将废品收购业务分离出去，成立废旧物资回收公司，依据财税[2001]78号文件《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》，自2001年5月1日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税；生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10％计算抵扣进项税额。
企业成立回收公司后，收购100万元废旧纸，并将收购的废纸加价10％销售给造纸厂，该环节免征增值税。
回收公司：
购进废旧纸＝100（万元）
销售收入＝100×（1＋10％）＝110（万元）
利润＝110－100＝10（万元）
造纸厂：
增值税销项税额＝200×17％＝34（万元）
增值税进项税额＝110×10％＋6＝17（万元）
应纳增值税额＝34－17＝17（万元）
税负率＝（34－17）÷200＝8.5％
显而易见，厂家将收购点改为回收公司的税负要轻，原因就是造纸厂从废旧物资回收公司购进废纸，可抵扣税金11万元（110万元×10％）。需要特别注意的是，设置回收公司会相应地增加工商、税务等注册费用和其他有关费用。当节税额和利润额大于上述费用，说明税收筹划是成功的。
依据我国的税收政策，农牧联合企业和经营混合销售业务的企业也面临着类似的税收筹划。是否独立设置关联企业则取决于取得的税收利益及利润和企业分立费用的权衡。这三类特殊情况的共同点是增值税链条存在中断点。我国政策设计中，为实现前后环节的连接，都以特定的普通发票发挥增值税专用发票的作用，以普通发票所注明销售额和规定的进项税额扣除率计算应抵扣的进项税额。从纳税人的上述决策过程可队看出，税制设计增加了社会费用支出，减少了社会福利，存在不合理因素。解决上述问题的办法，最根本的是拓宽增值税的征税范围，尽量减少税收优惠，实现各环节的前后衔接。
二、两类纳税人连接处的税收筹划
对小规模纳税人的征税问题，各国都因地制宜采取了一些措施。在小规模纳税人经营活动和一般纳税人经营活动的连接部存在链条的中断点。有的国家直接将小规模纳税人排除在增值税链条之外，有的则通过政策设计实现小规模纳税人和一般纳税人的连接。我国对小规模纳税人采用简易征收办法。通过对工业企业小规模纳税人适用6％的征收率和对商业企业小规模纳税适用4％的征收率，基本实现小规模纳税人称一般纳税人税负水平的均衡。同时由税务机关依6％或者4％的征收率代开增值税专用发票，从而实现增值税链条的衔接。但若从整个链条角度来看，税收政策设计仍然存在问题。
由于税务机关代开发票依据的是6％或者4％的征收率，从而使小规模纳税人以前环节已纳增值税无法得到抵扣，事实上造成了增值税的重复征收问题。
从我国现行的增值税法规可知，当购货方为增值税一般纳税人时，购买一般纳税人的货物比买小规模纳税人的货物抵扣的进项税额多，因而拓宽了此类纳税人节税空间。
|
